网站首页 >>  科研文萃

当“以退抵欠”遇到“破产抵销”

徐战成        点击次数:684


    编者按 在税务工作的难点问题中,破产涉税问题是近年来比较受关注的。近年来,企业破产案件数量不断攀升,一些涉及企业破产法和税法协调的难点问题也随之出现。在实践中,部分税务机关、人民法院对破产涉税问题的处理进行了探索。本报近期邀请有关研究领域的专家详析破产涉税难点问题,以期助力破产涉税问题在法律和实践层面的有效解决。
          《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第七十九条规定:当纳税人既有应退税款又有欠缴税款的,税务机关可以将应退税款和利息先抵扣欠缴税款;抵扣后有余额的,退还纳税人。在税法上,这被称为“以退抵欠制度”。《中华人民共和国企业破产法》第四十条规定:债权人在破产申请受理前对债务人负有债务的,可以向管理人主张抵销。在企业破产法上,这被称为“破产抵销制度”。当欠税企业进入破产程序后,可能出现以退抵欠制度与破产抵销制度的协调问题。
          关于抵销范围和顺序限制
          在税法上,以退抵欠制度中的应退税款与欠缴税款,范围并不限于税款,而是扩大适用于除了出口退税以外的所有性质的税收债权。根据《国家税务总局关于应退税款抵扣欠缴税款有关问题的通知》(国税发〔2002〕150号)规定,可以抵扣的应退税款包括基于减免产生的应退税款,依法预缴税款形成的汇算和结算应退税款,误收应退税款、滞纳金、罚款及没收非法所得,其他应退税款、滞纳金和罚没款,误收和其他应退税款的应退利息;可以抵扣的欠缴税款包括欠税,欠税应缴未缴的滞纳金,税务机关作出行政处罚决定后纳税人逾期不申请行政复议也不提起行政诉讼又不履行的应缴未缴税收罚没款,纳税人要求抵扣应退税金的应缴未缴罚没款;税务机关征退的教育费附加、社保费、文化事业建设费等非税收入不得与税收收入相互抵扣。从中可以看出,除了非税收入不得与税收收入抵销之外,税法上的抵销范围采用的是大口径的“混抵”,不受债权债务具体性质的影响,即应退和欠缴的税款、滞纳金、利息、罚没收入之间可以相互抵销。
          在企业破产法上,只是规定了互负债务的情形可以主张抵销,并没有明确可以抵销的范围和顺序问题。但是,根据企业破产法及其司法解释、最高人民法院相关会议纪要的规定,欠缴税款属于优先债权,破产受理日前的欠税滞纳金属于破产债权,罚没款属于劣后债权。在互负债务的性质和清偿顺位不一致的情况下,是否适用破产抵销制度?例如,税务机关能否主张用应退税款抵销破产企业欠缴的滞纳金甚至罚款?如果不适用,税务机关应当先将应退税款退还给破产管理人,然后按照企业破产法规定的清偿顺序等待受偿;如果适用,则可以先予抵销,税务机关再根据抵销结果参与破产程序和受偿分配。上述两种处理方式的结果迥异:前一种情况下,滞纳金和罚没款分别作为普通债权和劣后债权,受偿情况往往很不乐观;后一种情况下,相当于税务机关先行受偿,实质上与企业破产法构建的清偿体系和清偿顺序不相吻合。
          关于这个问题,学术界主流观点是可以适用破产抵销制度。例如,有观点认为,当事人行使破产抵销权不受法定清偿顺序的约束,也就是排序在后的债权可以在排序在前的债权获得全额清偿之前进行抵销。此外,根据《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国企业破产法〉若干问题的规定(二)》,债权人主张抵销,管理人以双方互负债务标的物种类、品质不同提出异议的,人民法院不予支持。从中可以看出,最高人民法院也是支持不同性质的债权债务之间是可以互相抵销的。
          关于抵销程序和异议处理
          在税法上,以退抵欠的启动,可以由纳税人提出,也可以由税务机关单方面决定。《国家税务总局关于应退税款抵扣欠缴税款有关问题的通知》(国税发〔2002〕150号)规定,当纳税人既有应退税款又有欠缴税款需要抵扣的,应由县或县以上税务机关填开《应退税款抵扣欠缴税款通知书》通知纳税人,并根据实际抵扣金额开具完税凭证。
          在企业破产法上,一般情况下应当由债权人向管理人明确提出抵销主张,而管理人不得主动抵销债务人与债权人的互负债务。在企业破产程序中,税务机关不再以行政主体的身份出现,而是作为债权人出现,因此也应当遵守这一规定。当破产企业存在应退税款和欠缴税款的情况下,税务机关应当明确向管理人提出抵销的申请。
          当税务机关提出破产抵销的主张,而管理人有异议时,该如何解决?《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国企业破产法〉若干问题的规定(二)》规定,管理人对抵销主张有异议的,应当在约定的异议期限内或者自收到主张债务抵销的通知之日起三个月内向人民法院提起诉讼。无正当理由逾期提起的,人民法院不予支持。人民法院判决驳回管理人提起的抵销无效诉讼请求的,该抵销自管理人收到主张债务抵销的通知之日起生效。也就是说,对于税务机关所主张的欠税和退税的抵销,如果管理人有异议从而通过诉讼方式解决争议的话,是由管理人而非税务机关提起诉讼,这种诉讼属于民事诉讼而非行政诉讼。另外,在是否可以抵销的最终裁判结果出来之前,税务机关不会主动先行退税,管理人也不得要求税务机关先行退税。
          关于税收债权的申报范围
          当破产企业存在应退税款和欠缴税款的情况下,如果税务机关向管理人主张破产抵销,那么在申报税收债权时,应当按照欠税总额申报,还是按照剔除应退税款后的余额申报?企业破产法及其司法解释对于这类问题没有明确规定。根据企业破产法及其司法解释规定,债权人的债权申报期限最短不低于三十日,最长不超过三个月,而管理人对抵销主张有异议的起诉期限也是三个月。税务机关申报税收债权时,是否可以适用破产抵销,取决于管理人的审查确认及法院的最终裁判,因此存在着一定的不确定性。据此,笔者认为,税务机关申报税收债权时,都应当按照欠税全口径申报,不应剔除拟主张抵销的部分,即便最终确定可以适用破产抵销,也应在后续环节进行债权调整。

编辑:张彤    审核:郭成    发布:温泉    2019-09-05 08:31:47    

【文章来源】中国税务报
【图片来源】
【关  键  字】以税抵欠 破产抵欠

【相关文章】

没有符合条件的信息...

打印本文 加入收藏 返回顶部 关闭窗口