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房地产开发企业“营改增”政策解析与税务稽查

王宝田 杨 洋    第一教学部    点击次数:3860

             一、房地产开发企业销售自行开发房地产项目的一般计税方法
            房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目,选择适用一般计税方法计税的,按照取得的全部价款和价外费用,减去当期销售该房地产项目对应的允许扣除的受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为含税销售额,经价税分离后按不含税销售额依11%税率计算应纳税额。即
            应纳税额=(全部价款和价外费用-当期允许扣除土地价款)/(1+11%)×11%
            关于上述应纳税额的计算,需要重点关注以下几个问题:
            1.全部价款和价外费用是含税的数额,其中价外费用是指价款外以各种名义收取的各种性质的收费,但不包括以下项目:代为收取并符合财税〔2016〕36号第十条规定的政府性基金或者行政事业性收费;以委托方名义开具发票代委托方收取的款项。
            2.向政府部门支付的土地价款,是指向受政府委托收取土地价款的单位(或政府、土地管理部门)直接支付的土地价款,并且该土地价款应当取得省级及省级以上财政部门监(印)制的财政票据。需要注意的是,该土地价款还包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。
            3.纳税人按规定扣除拆迁补偿费用时,应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。否则,不得扣除。按规定,支付给境内单位或者个人的款项,以发票为合法有效凭证;支付给境外单位或者个人的款项,以该单位或者个人的签收单据为合法有效凭证,税务机关对签收单据有疑议的,可以要求其提供境外公证机构的确认证明。纳税人取得的上述凭证属于增值税扣税凭证的,其进项税额不得从销项税额中抵扣。
            4.当期允许扣除的土地价款=支付的土地价款×(当期销售房地产项目建筑面积/房地产项目可供销售建筑面积)。其中:
            当期销售房地产项目建筑面积,是指与当期进行增值税纳税申报的不含税销售额所对应的房地产项目的建筑面积;房地产项目可供销售建筑面积,是指房地产开发项目的建筑面积扣除销售房地产项目时未单独作价结算的配套公共设施的建筑面积后的可以出售的总建筑面积;“当期销售房地产项目建筑面积”“房地产项目可供销售建筑面积”,是指计容积率地上建筑面积,不包括地下车位建筑面积。
            5.房地产开发企业(包括多个房地产开发企业组成的联合体)受让土地向政府部门支付土地价款后,设立项目公司对该受让土地进行开发,同时符合下列三个条件的,可由项目公司按规定扣除房地产开发企业向政府部门支付的土地价款:房地产开发企业、项目公司、政府部门三方签订变更协议或补充合同,将土地受让人变更为项目公司;政府部门出让土地的用途、规划等条件不变的情况下,签署变更协议或补充合同时,土地价款总额不变;项目公司的全部股权由受让土地的房地产开发企业持有。
            6.根据国家税务总局公告2016年第86号规定:房地产开发企业向政府部门支付的土地价款,以及向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用,按照财税〔2016〕140号文件第七、八条规定,允许在计算销售额时扣除但未扣除的,从2016年12月份(税款所属期)起按照现行规定计算扣除。
            二、房地产开发企业销售自行开发房地产项目的简易计税方法
            1.房地产开发企业销售自行开发房地产项目的适用简易计税方法的情形:一般纳税人销售自行开发的房地产老项目,可以选择适用简易计税方法按照5%的征收率计税,但一经选择简易计税方法计税的,36个月内不得变更为一般计税方法计税;房地产开发企业中的小规模纳税人销售自行开发房地产项目适用简易计税方法计税。
            2.一般纳税人销售自行开发的房地产老项目适用简易计税方法计税的,以取得的全部价款和价外费用为销售额,依征收率5%计算应纳税额,即
            应纳税额=含税全部价款和价外费用/(1+5%)×5%
            适用简易计税方法计税时,不得扣除对应的土地价款,取得的抵扣凭证也不得扣除,对外可以开具征收率5%的普通发票或专用发票,但不得开具税率为11%的增值税专用发票。
            3.房地产老项目,是指《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的房地产项目;《建筑工程施工许可证》未注明合同开工日期或者未取得《建筑工程施工许可证》,但建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目;若《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期与建筑工程承包合同注明的开工日期不一致且分别在2016年4月30日前后,则以《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期为准。
            三、房地产开发企业销售自行开发房地产项目预收款的预缴增值税
            1.房地产开发企业销售自行开发的房地产项目采取预收款方式的,应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。应预缴税款按照以下公式计算:
            应预缴税款=预收款÷(1+适用税率或征收率)×3%。其中:
            预收款是指,房地产开发企业销售自行开发的房地产项目时,以各种名义收取的价款,包括定金、诚意金、保证金、押金、首付款、集资款、赞助费等等。它是价税合计数。
            适用税率或征收率是指,适用一般计税方法计税的,适用税率为11%;适用简易计税方法计税的,征收率为5%。
            2.预缴增值税的时间与纳税地点。一般纳税人应在取得预收款的次月纳税申报期向房地产项目所在地主管国税机关预缴税款。小规模纳税人经税务机关同意,可以在季度末的次月纳税申报期向房地产项目所在地主管国税机关预缴税款。
            3.预缴增值税时必须取得加盖银行印章的《电子缴税凭证》作为完税凭证,以便将来抵减应纳税额.
            4.对预收款预缴增值税时,不得开具发票,也不能扣除土地价款、拆迁补偿费和土地前期开发费用等。
            四、房地产开发企业增值税主要涉税问题与检查技巧
            对房地产开发企业主要增值税涉税问题及其检查,实践中常用的但不仅限于以下若干方面,详见图表所示:
            房地产开发企业增值税主要涉税问题与检查技巧:
             预售开发产品收取的预售款项(包括定金、诚意金、首付款等)未按规定预缴增值税

             1.若采取预收款方式销售自行开发的房地产项目,检查是否在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税,是否开具了发票;
            2.检查计算预缴增值税时是否扣除了土地价款;
            3.检查预缴增值税的纳税地点是否正确;
            4.检查预缴增值税时是否取得了加盖银行印章的《电子缴税凭证》作为完税凭证。
            销售自行开发房地产项目,兼营业务未单独核算,是否存在以低税率申报纳税或兼营业务与混合销售相混淆,少缴或不缴税款。 

            1.销售自用或外购不动产的,检查是否正确执行《纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法》,并正确申报纳税;
            2.一般纳税人销售自行开发的房地产项目,兼有一般计税方法计税、简易计税方法计税、免征增值税的房地产项目而无法划分不得抵扣的进项税额的,检查是否以《建筑工程施工许可证》注明的“建设规模”为依据进行合理划分;
            3.销售精装房时,检查买房送家电(如电视、冰箱、洗衣机)家具(如床、沙发、衣柜、书柜)等是否另行收取价款,是否符合混合销售条件;
            4.兼营业务是否单独设置明细账,是否存在混淆不同税率销售额现象,或销售合同协议虚假。
            一般计税方法未及时纳税或计税方法有误 按照财税〔2016〕36号规定的纳税义务发生时间,房企一般纳税人销售自行开发的房地产项目适用一般计税方法计税的,检查是否以当期销售额和11%的税率计算当期应纳税额,抵减已预缴税款后,向主管国税机关申报纳税。
            简易计税方法未及时纳税或计税方法有误 按照财税〔2016〕36号规定的纳税义务发生时间,房企一般纳税人销售自行开发的房地产项目适用简易计税方法计税的,检查是否以当期销售额和5%的征收率计算当期应纳税额,抵减已预缴税款后,向主管国税机关申报纳税。
            发票开具有误或虚开发票:比如取得第三方开具的发票入账;取得开具内容不实的发票入账;取得旧版作废发票入账;涂改、伪造、自行填开发票入账等。
             1.检查老项目发票开具是否合理合法。一般纳税人销售自行开发的房地产项目,其2016年4月30日前收取并已向主管地税机关申报缴纳营业税的预收款,检查是否开具专用发票;向其他个人销售自行开发的房地产项目,是否开具专用发票;
            2.检查发票开具是否有误或虚开发票。采集大额成本费用发票的发票代码、开票单位、开具时间、发票号码、开具项目及金额等信息。对不同字段进行排序分析,并在金税系统中查询发票流向,发现问题,区别处理;
            3.从发票开具痕迹上辨别真伪。查看有无调整打印格式、字体,背面有无复写痕迹等问题;通过金税系统查询发票流向,对有问题发票外调取证;对照合同、协议、预决算和付款情况,审查开具内容的真实性。
            价格明显偏低或者视同销售计税价格不正确或未计提增值税,表现为:以开发产品抵顶材料款工程款银行贷款本息动迁补偿费等债务;以开发产品换取土地使用权、股权;将开发产品用于捐赠赞助广告样品职工福利奖励投资等。 

            1.对纳税人有价格明显偏低并无正当理由的行为,检查纳税人是否按正确顺序与方法确定销售额并计提增值税:按该房企最近时期同类货物的平均销售价格确定;按其他房企最近时期同类货物的平均销售价格确定;按该房企组成计税价格确定。
    其中,组成计税价格=成本×(1+成本利润率)
            2.对有视同销售货物行为而无销售额的,是否计算确定了销售额并计提增值税:
            (1)审查各项会议记录、董事会决议,核实有无抵债、赠送等特殊事项发生;
            (2)审查合作建房协议,检查以房屋所有权换取土地使用权、股权等是否按规定核算收入;
            (3)审查比对《房源销控台账》登记的开发产品销售数量、财务账簿登记的已确认相关收入的开发产品销售数量,查找两者之间的差异,进行实地调查,核实未售房产的真实性;
            (4)调查、询问部分债权人,核实长期挂账的大额未付款项的真实性,检查是否有隐匿售房款的行为。
            采取委托销售方式销售开发产品,部分售房款由中介服务机构收取并开具发票或收据,开发企业隐匿收入,未计税缴纳增值税。 

            1.调取房企售楼处资料,收集销控台账、销售合同、销售发票、收款收据等纸质资料以及销售合同统计数据、预售房款统计数据、售房发票记录等电子文档,统计已售面积及销售金额,确认是否计算确定了销售额并计提增值税;
            2.查看物业公司入住通知单及《钥匙发放保管登记簿》,核对销售数据的真实性;
            3.将确认的已售面积及销售金额与“预收账款”、“主营业务收入”账户及纳税申报表进行核对,检查企业收取的销售款是否全部入账,是否计提、申报纳税增值税。
            将售房款一部分记入账内,一部分记入账外,隐匿收入未计税缴纳增值税。 调取房地产开发企业与中介服务机构签订的代理销售合同、协议,根据计提的销售佣金金额和比例反向计算销售额,与申报的预售收入和销售收入比对,寻找差异,并对照检查中介服务机构的销售明细表,检查有无分解开票,是否隐瞒销售收入或未计提增值税。
           销售阁楼、停车位以及精装房装修部分单独开具收款收据,取得的收入未按规定入账。 将房地产开发企业《建设工程规划许可证》中开发项目的建筑面积、容积率、可销售面积、不可销售面积以及公共配套设施等信息,与账面记载面积、实地开发面积核对,检查有无私改建设规划并增加可售面积,企业销售后是否存在不计收入以及未按规定计提申报增值税等涉税问题。
            私改规划,增加销售面积,隐匿增加面积部分收入,未计税缴纳增值税。 检查房地产开发企业有无私改规划,增加可售面积,销售后不计收入问题。调取开发项目的《动迁房屋产权调换协议书》或回迁安置协议,抽取部分拆迁户进行调查,核实调换房屋的面积和超出补偿面积差价款的情况,检查收取的超面积安置收入是否并入当期应纳税所得额申报缴纳企业所得税,是否按规定计算提前增值税等相关税款。
            旧城改造补偿搬迁户新房,超出补偿面积部分的差价款未按规定入账,未计税缴增值税。 可以抽查一部分客户或被动迁户,核实房地产开发企业开具发票的金额与收取的价款是否一致,有无旧城改造补偿给搬迁户新房,超出补偿面积部分价款未按规定入账,同时未计税缴纳增值税。检查有无将销售的阁楼、停车位、地下室和精装房装修部分取得的价款单独开具收款收据问题,不按规定计入销售收入也不提取增值税销项等问题。
            以商业贷款、公积金贷款或银行按揭方式销售开发产品收取的价款和价外费用,未按规定结转收入,未申报纳税。 

            1.到贷款银行检查银行按揭的保证金账户存款余额(商业银行一般按贷款额的5%-7%收取保证金),推算按揭贷款数额,与结转的收入比较,查找涉税问题;
            2.到房企有关开户银行查询按揭贷款的发放情况,核对计税收入,确认申报纳税增值税和企业所得税等情况;
            3.审查核对《银行存款日记账》与《银行对账单》,检查确认从银行按揭贷款账户转入的款项是否隐匿,核实企业是否按规定计提申报纳税增值税和企业所得税等。
            签订虚假建安合同或购进合同,接受虚开发票,虚列、多列建材和设备等成本费用。以抵扣增值税,加大建安工程费。 在甲供工程情况下,违法指使施工企业按甲供材料价款再次开具增值税发票,或接受虚开发票。具体税务检查方法:
            1.必要时可以聘请专业的工程造价师,进行工程量和工程造价评估,与企业列支数额进行核对。根据工程结构施工图中配筋图的设计,计算出单体项目需用的钢筋重量,再根据钢筋市场价格确定钢筋成本,与决算书中的成本进行比较,寻找差异;
            2.调取工程监理部门的监理记录及《材料物资进场试验报告》,核实有关材料的真实性。

编辑:张彤    审核:郭成    发布:温泉    2018-06-01 14:54:25    

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