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一般纳税人资格注销后如何界定纳税义务

郭晓亮 河北省邱县国税局        点击次数:1351

             随着税收法治进程的不断推进,纳税人维权意识日益加强,税务行政执法的质量将面临更多的司法考验。本文所说案例即为发生在河北省的一则税务行政诉讼。
            案情简介
            A公司于2003年6月1日成为一般纳税人,2008年9月,注销税务登记。2011年1月20日,重新填报税务登记,2012年12月,第二次注销税务登记,营业执照一直未注销。
            2013年8月13日,某市国税局发现:该公司2005年9月至2009年2月取得销售收入未申报纳税。2011年,A公司补开发票并申报纳税,申报时按3%的税率,而不是按照业务发生时适用的17%税率,导致少缴税款。2014年2月14日,国税局认定该公司偷税,作出行政处罚事项告知书并随后作出行政处罚决定书。
            A公司不服该行政处罚决定,向人民法院提起行政诉讼,一审法院以程序违法为由判决撤销该行政处罚决定书。某市国税局提起上诉。二审法院认定国税局行政程序合法,A公司构成偷税,遂判决撤销一审判决,并驳回被上诉人诉讼请求。该案终结。
            争议焦点
            本案有多个争议焦点,其中企业注销一般纳税人资格后的纳税义务如何界定,是重点问题之一。A公司认为其主动补缴部分税款,少缴税款是因为税务机关核准其注销一般纳税人资格,从而恢复为小规模纳税人,客观上导致税率差异,自己没有过错。而某市国税局认为该公司在业务发生期间为一般纳税人,应按照17%税率缴纳增值税。
            法理分析
            在本案中,涉案企业以注销了一般纳税人资格为由,认为自己是小规模纳税人,应该按照3%的征收率计算应纳税额。期间该企业还几次注销过税务登记。我们一并就一般纳税人资格注销、税务登记注销、工商营业执照吊销和注销对于纳税义务的影响进行分析。
            1.一般纳税人资格注销的意义
            《增值税暂行条例》第三十四条规定,“一般纳税人会计核算不健全,或者不能够提供准确税务资料的,应按销售额依照增值税税率计算应纳税额,不得抵扣进项税额,也不得使用增值税专用发票。”在这种情况下,税务机关可以暂停纳税人的一般纳税人资格,纳税人暂时丧失抵扣进项税额和开具增值税专用发票的资格。由此可见,一般纳税人资格的丧失或暂停并不意味着小规模纳税人的恢复,它的意义仅仅在于可以进项抵扣和申请领用、开具增值税专用发票。
            《增值税暂行条例实施细则》第三十三条规定:“除国家税务总局另有规定外,纳税人一经认定为一般纳税人后,不得转为小规模纳税人”。到目前为止,国家税务总局没有出台任何规定允许一般纳税人转为小规模纳税人。
            按现行规定,在纳税人申请注销税务登记之前,需要先注销一般纳税人资格。而在注销一般纳税人资格之后、注销营业执照之前,“抵扣进项税额,使用增值税专用发票”的资格确定已经丧失,但因为没有国家税务总局的特别规定,并没有转为小规模纳税人,因此不能按3%征收率计算应纳税额,只能继续按增值税税率17%来纳税。该案中,A公司于2003年6月1日经批准成为一般纳税人。2008年9月,注销一般纳税人和税务登记。在这期间,该纳税人只是丧失了“不得抵扣进项税额,也不得使用增值税专用发票”的资格,但由于没有转为小规模纳税人,所以仍应该按17%税率计算应纳税额。该公司主观上故意隐瞒收入,客观上少缴税款,应定性为偷税。
            而上述结论是一系列法律推理的结果,实践中确实有好多纳税人和税务人员对此有误解,认为两者“非此即彼”。税法现在需要明确的是,一般纳税人按“权利”状态应该分为两种:正常的一般纳税人和“失格”或“失权”的一般纳税人。注销一般纳税人资格或被税务机关暂停资格后,只是丧失了抵扣进项税金和领用、开具增值税专用发票的资格或权利而成为“失格”或“失权”的一般纳税人,而不是本案中A公司理解的转为了小规模纳税人。
            2.税务登记注销的意义
            税务登记是税务机关加强税务管理、税源监控的一种手段。一般情况下,纳税人在注销营业执照之前要向税务机关申请注销税务登记,而税务机关也只有在纳税人表明要停止营业并进行清算后,才受理纳税人的注销税务登记的申请。如果纳税人在注销了税务登记后没有及时注销营业执照,在这段时间内又进行了营业活动,并不阻碍纳税人纳税义务的产生。
            《增值税暂行条例》第一条规定:“在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人,为增值税的纳税人,应当依照本条例缴纳增值税。”从这一规定可以看出,增值税的纳税义务并不以税务登记为纳税要件,所以注销税务登记并不影响纳税人的纳税义务。
            3.营业执照吊销和注销的意义
            在这个问题上,学界并没有太大的争议。营业执照的吊销意味着营业主体营业资格的丧失,企业法人主体仍然保留,只要进行了应税活动,就会产生应税义务。而营业执照注销后,由于企业法人主体归于消灭,企业的纳税义务消灭。如果原企业人员仍以企业名义进行应税活动,相关纳税义务应由当事自然人承担。
            建议
            在当前“依法治国”大背景下,提高税收执法质量刻不容缓。应该进一步明确界定一般纳税人资格及税务登记的注销、营业执照吊销及注销对纳税义务的影响,一方面能夯实税收执法质量,另一方面便于纳税人理解和接受,减少纳税争议,提高纳税服务的质量。

编辑:张彤    审核:吕春生    发布:温泉    2016-06-29 16:25:08    

【文章来源】中国税务报
【图片来源】
【关  键  字】一般纳税人 注销

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