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非货币性资产投资的税收分析

张伟        点击次数:7997

            《公司法》27条规定,股东可以用货币出资,也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资,全体股东的货币出资金额不得低于有限责任公司注册资本的百分之三十。近年来,股东以非货币性资产用于出资越来越多,如何把握相关税收政策,准确纳税,成了纳税人关注的话题。
            由于以非货币性资产投资会涉及到一系列的税收政策,因此笔者试用三个案例对相关问题进行分析。
            案例一:
            2011年5月,A公司以5000万元现金和价值共为3000万元的旧设备以及材料投资到M公司。旧设备系2006年购入,原值 2000万元,已经计提了1000万元折旧,净值1000万元,作价1500万元(含税)。材料为自产,成本为1000万元,作价也为1500万元(含税)。A公司系增值税一般纳税人。
            上例中的投资行为,将涉及到增值税、企业所得税及印花税。具体分析如下:
    一、增值税
            根据《增值税暂行条例实施细则》第四条第六款规定:将自产、委托加工或者购进的货物作为投资,提供给其他单位或者个体工商户,应该视同销售。因此,A公司以设备和材料对外投资的行为应该缴纳增值税。具体又分为两种情形:
    (一)旧设备按照4%减半征收增值税
            根据《关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》(财税[2008]170号)和《关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》(国税函[2009]90号)文件规定,以使用过的设备投资应当视同销售,应缴增值税为1500÷(1+4%)×4%÷2=28.85(万元)。执行中,需要注意以下三个问题:
            1.在2009年1月1日之前,根据《财政部国家税务总局关于旧货和旧机动车增值税政策的通知》(财税[2002]29号)文件规定,纳税人销售自己使用过的固定资产,如果销售价格不超过原值,不缴纳增值税,否则按照4%减半征收增值税。而2009年后,根据财税[2008]170文件规定, “不超原值不征税的规定已经作废”,无论对外销售或视同销售的旧固定资产价值是否超过原值,一律缴税。
            2.根据《关于增值税简易征收政策有关管理问题的通知》(国税函[2009]90号)文件规定,小规模纳税人或者营业税纳税人销售或视同销售自己使用过的固定资产,计算销售额的增收率按照3%计算。假如本例中用旧固定资产投资的A公司为营业税纳税人,则应缴增值税为1500÷ (1+3%)×2%=29.13(万元)。
            3.根据国税函[2009]90号文件规定,纳税人销售自己使用过的固定资产,不允许开具增值税专用发票,这意味着该项增值税款,被投资企业得不到抵扣。
    (二)材料投资按照17%税率征收增值税
            材料投资应该视同销售,同卖材料的纳税方法相同,这里不再赘述。本例中,用材料投资应缴增值税为1500÷(1+17%)×17%=217.95(万元)。在执行中,需要注意以下要点:
             1.A公司以材料投资可以开具增值税专用发票,被投资企业M公司可以凭借该发票进行抵扣,因此上下游企业合计税负为0.之所以规定货物投资行为要缴纳增值税,是因为要保持整个增值税链条的完整,如果A公司不缴纳增值税,则M公司无进项税额抵扣,整个增值税链条将不完整。
            2.本案例是以部分非货币性资产对外投资,如果A公司以全部资产对外投资,或者以构成“业务组合”的部分资产对外投资,可以考虑适用《关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第13号)中关于资产重组涉及货物免税相关政策。
    二、企业所得税
            根据《企业所得税法实施条例》第二十五条规定,非货币性资产交换应当视同销售,而以非货币性资产对外投资属于非货币性资产交换。因此,A公司以设备和材料投资的行为应当视同销售,缴纳企业所得税。
    (一)旧设备缴纳企业所得税
            视同销售收入=1500-[1500÷(1+4%)×4%÷2]=1500-28.85=1471.15(万元)
            视同销售成本=2000-1000=1000(万元)
            应纳税所得额=1471.15-1000=471.15(万元)
            应纳所得税额=471.15×25%=117.79(万元)
    (二)材料视同销售缴纳企业所得税
            视同销售收入=1500-[1500÷(1+17%)×17%]=1500-217.95=1282.05(万元)
            视同销售成本=1000(万元)
            应纳税所得额=1282.05-1000=282.05(万元)
            应纳所得税额=282.05×25%=70.51(万元)
            执行中需要注意:
            1.《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》(国税发[2000]118号)文件虽然已经作废,但是以非货币性资产对外投资必须视同销售缴纳企业所得税的精神并未废止。根据《企业所得税法实施条例》规定,该项行为仍属于征税范围。
            2.实行企业会计制度的企业,以非货币性资产对外投资会出现税收与会计的差异,应该在纳税申报表附表三进行纳税调整。
            本例中以材料进行投资账务处理如下:
            借:长期股权投资   1217.95万元
                   贷:库存商品   1000万元
                          应交税费——应交增值税(销项税额)217.95万元
            会计上该项业务部确认损失,而税收上认为库存商品不含税公允价值为1282.05万元。因此,应该在纳税申报表附表三第二行填报“视同销售收入”1282.05万元、附表三第21行“视同销售成本”1000万元,从而达到纳税调增282.05万元的目的。
            根据《关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知》(国税函[2009]202号)规定,1282.05万元的视同销售收入同时填入附表一中,可以作为广告费、业务宣传费、业务招待费的扣除基数。
            如果执行会计准则的企业,该项业务税收同会计无差异。
            3.国税发[2000]118号文件曾规定,以非货币性资产对外投资如果超过投资方应纳税所得额50%的,可以按照5年均匀计入应纳税所得额。根据《关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2010年第19号)规定,非经财政部、国家税务总局另行规定,财产转让所得一律全额纳税。因此,5年均匀纳税的规定已经废止。
            由于企业以非货币性资产对外投资当时并未取得现金流,如果企业非货币性资产投资的增值过大,可能引起企业纳税困难。但《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)关于资产收购的规定中,对于投资资产占企业资产75%以上的行为,允许采取特殊性税务处理,递延纳税。
            4.企业非货币性资产投资后,资产的隐含增值在税收上得到实现,则计税基础按照评估价值确认。本例中,以材料投资如果采取会计制度记账,虽然长期股权投资的账面价值为1217.95万元,但是计税基础为1500万元。
            假设A公司只有材料投资形成的一项股权,且转让该项股权作价1500万元,则账务处理为:
            借:银行存款 1500
                    贷:长期股权投资 1217.95
                           投资收益——股权转让所得 282.05
            由于长期股权投资的计税基础为1500万元,会计账面价值为282.05万元,因此,应作纳税调减282.05万元。
            如果按照会计准则做账,则该项税收与会计差异不会形成。
            5.由于以设备或材料投资需要缴纳增值税,因此对于被投资企业M公司而言,必须需要增值税发票(专用发票或普通发票)才允许在企业所得税前扣除成本或折旧费用。只凭借投资合同以及评估报告,不能作为M公司的合法扣税凭证。
            6.对于M公司而言,接受旧设备投资的目前暂无明确文件界定其折旧年限,一般认为按照其剩余折旧年限比较合理。本例中,旧设备在A公司已经计提折旧10年,再在M公司应该按照10年来提取折旧。
            国税发[2009]81号文件规定:若为购置已使用过的固定资产,其最低折旧年限不得低于《实施条例》规定的最低折旧年限减去已使用年限后剩余年限的60%.从侧面说明总局对接受旧固定资产折旧年限,是按照最低折旧年限减去已使用年限来处理的。
            7、假设投资方A公司是个人张先生,虽然《关于非货币性资产评估增值暂不征收个人所得税的批复》(国税函[2005]319号)规定个人以非货币性资产对外投资的评估增值不缴纳个人所得税,但是国家税务总局2011年第2号公告的第522项已经将319号文件作废,因此,即使是个人以非货币性资产投资,仍然应该就资产的评估增值部分缴纳个人所得税。
    三、印花税
            被投资企业M公司应当就实收资本和资本公积的增加额按照万分之五缴纳印花税。即,应缴印花税为8000×5万分之五=4(万元)。
            案例二:
            2011年5月,A公司以原值3000万元的不动产出资,B公司以5000万元现金出资。双方合资成立M公司,各占50%股份,A公司实行企业会计制度,该公司不是房地产开发企业。
    一、营业税
            根据《关于股权转让有关营业税问题的通知》(财税[2002]191号)文件之规定,以不动产、无形资产投资入股,共享利润,共担风险的行为,不缴纳营业税。
            因此,A公司以不动产投资的行为不缴纳营业税。但需要提醒注意以下问题:
            1.以货物对外投资需要缴纳增值税,而以不动产、无形资产对外投资不缴营业税。其原因在于,一般来说,增值税为环环抵扣,上游环节不征收增值税,下游环节则得不到进项税额抵扣,对于增值税链条上的单环节免税是无意义的,因此为了维护增值税链条的完整性,对货物投资需要缴纳增值税;而营业税原则上没有抵扣的规定,如果对投资行为征税,则随着投资链条的拉长,被投资的资产就会存在重复纳税的现象,所以税法规定不征收营业税。
            2.由于以不动产无形资产投资不征收营业税,因此A公司投资行为不能开具发票,M公司凭借投资合同以及评估报告作为企业所得税前得扣税凭证。
            3.财税[2002]191号文件规定,以不动产、无形资产投资形成的股权,在股权转让时,仍然无需缴纳营业税。因此在税收策划中,先投资再转让股权的案例较为多见。
    二、土地增值税
            根据《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字[1995]48号)第一条的规定:“对于以房地产进行投资、联营的,投资、联营的一方以土地(房地产)作价入股进行投资或作为联营条件,将房地产转让到所投资、联营的企业中时,暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的,应征收土地增值税。”
            因此,A公司以不动产投资入股的行为暂免征收土地增值税。
            需要注意的是,根据《财政部 国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》(财税[2006]21号)规定,自2006年3月2日开始,对于以土地(房地产)作价入股进行投资或联营的,凡所投资、联营的企业从事房地产开发的,或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的,均不适用财税字[1995]48号第一条暂免征收土地增值税的规定。
            因此,如果A公司为房地产企业,则该项投资行为需要缴纳土地增值税。
    三、契税
            《契税暂行条例细则》第八条规定,以土地、房屋权属作价投资、入股,视同转让,对接收方按照3-5%的税率征收契税。
            因此,本例中M公司应该缴纳契税,如果本省规定契税税率为3%,则应缴契税为5000×3%=150(万元)。
            《关于企业改制重组若干契税政策的通知》(财税[2008]175号)规定,企业改制重组过程中,同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的无偿划转,包括母公司与其全资子公司之间,同一公司所属全资子公司之间,同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的无偿划转,不征收契税。
            那么,本例中A公司以不动产投资是否属于财税[2008]175号文件所称“同一投资主体内部的无偿划转”呢?
            《关于全资子公司承受母公司资产有关契税政策的通知》(国税函[2008]514号)文件曾经规定,根据《财政部 国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策的通知》(财税[2003]184号)和《国家税务总局关于企业改制重组契税政策有关问题解释的通知》(国税函[2006]844号)的有关规定,公司制企业在重组过程中,以名下土地、房屋权属对其全资子公司进行增资,属同一投资主体内部资产划转,对全资子公司承受母公司土地、房屋权属的行为,不征收契税。即国税函[2008]514号文件规定,对子公司增资行为属于“同一投资主体内部划转”。遗憾的是该文件已经作废。之所以作废,是其依据的上位法财税[2003]184号文件已经作废,但是国税函[2008]514号文件解释的“同一投资主体内部划转不征收契税”的规定却被财税 [2008]175号文件承继,因此认为不动产投资到全资子公司仍然应该属于“同一投资主体的内部划转行为”不征税契税。
    四、企业所得税
            同案例一分析:
            视同销售收入=5000(万元)
            视同销售成本=3000(万元)
            应纳税所得额=2000(万元)
            应纳所得税额=2000万×25%=500(万元)
    五、印花税
            同案例一分析,被投资方M公司应该就实收资本与资本公积增加额缴税。
            印花税=1亿元×万分之五=500(万元)
            案例三:
            A公司持有M1公司50%的股权,投资的计税基础为500万元。A公司持有M2公司100%的股权,投资的计税基础为1000万元。 2011年2月,A公司以持有的M1公司50%股权作价750万元,M2公司作价2000万元,合计作价2750万元作为出资,投资到B公司;张先生持有的M3公司100%股份计税基础为1000万元,作价2000万元投资到B公司。
    一、A公司以M1公司50%投资涉及的企业所得税
            M1公司作为A公司持有的长期股权投资,是A公司的资产转让行为,因此该项行为应该视同销售。
            视同销售收入=750(万元)
            视同销售成本=500(万元)
            应纳税所得额=250(万元)
            应纳所得税额=250万元×25%=62.5(万元)
    二、A公司以M2公司100%股权投资涉及的企业所得税
            根据财税[2009]59号文件规定,如果符合该文件第五条的5个条件,并按照《关于发布<企业重组业务企业所得税管理办法>的公告》(国家税务总局公告2010年第4号)的规定,在税务机关备案后可以享受特殊性税务处理。假设A公司以M2公司投资到B公司的行为符合特殊性税务处理条件,则应纳税所得额=1000-1000=0.
            A公司持有B公司股权的计税基础为A公司持有M2公司的原计税基础1000万元。
            B公司持有M2公司股权的计税基础为A公司持有M2公司股权的原有计税基础1000万元。
    三、张先生投资的个人所得税
            目前个人所得税法规体系中没有特殊性税务处理的规定,因此张先生虽然以持有的100%股权投资到B公司,仍然需要缴纳个人所得税。
            应纳税所得额=2000-1000=1000(万元)
            个人所得税=1000万×20%=200(万元)
    四、印花税
            根据《关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》(国税发[1991]155号)文件规定,“财产所有权”转移书据的征税范围是:经政府管理机关登记注册的动产、不动产的所有全转移所立的书据,以及企业股权转让所立的书据。因此,以股权投资的行为应该按照产权转移书据按照万分之五缴纳印花税。
            被投资企业则对实收资本和资本公积增加额按照万分之五缴纳印花税。
            值得注意的是,《财政部、国家税务总局关于以上市公司股权出资有关证券(股票)交易印花税政策问题的通知》(财税[2010]7号)规定,按照现行印花税政策规定,投资人以其持有的上市公司股权进行出资而发生的股权转让行为,不属于证券(股票)交易印花税的征税范围,不征收证券(股票)交易印花税。因此,以此类推,投资人以非上市公司股权投资是否也不属于股权转让不缴纳印花税呢?目前这是一个尚未完全明确的问题。

     

     


     

编辑:张彤    审核:吕春生    发布:温泉    2015-04-10 07:36:50    

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